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Nießbrauch an Personengesellschaftsanteilen: Rechtsunsicherheiten durch neue BFH-Urteile

Im Rahmen von langfristigen Nachfolgeplanungen erfreut sich die Übertragung unter Vorbehaltsnießbrauch im Immobilienbereich seit Jahren einer hohen Beliebtheit. Auch im Bereich der Übertragung von Betriebsvermögen wurde eine Übertragung von Personengesellschaftsanteilen unter Nießbrauchsvorbehalt in den vergangenen Jahren oftmals durchgeführt. Nach der bisherigen Auffassung von Finanzverwaltung und auch des BFH konnten durch eine sorgfältige Ausgestaltung sowohl der Nießbraucher als auch der neue Eigentümer der Personengesellschaftsanteile als Mitunternehmer der Gesellschaft qualifiziert werden. Eine neue Entwicklung in der BFH-Rechtsprechung wirft hierzu Fragen auf.

Rechtsnatur des Nießbrauchs und bisherige Auffassung

Ein Nießbrauch ist das Recht die Nutzungen einer fremden Sache, eines fremden Rechts oder eines fremden Vermögens zu ziehen. Häufig wird ein Nießbrauch an Gesellschaftsanteilen zur Ertragssicherung des vorherigen Gesellschafters im Rahmen einer Unternehmensnachfolge bestellt. Zwischen dem bekannten Immobiliennießbrauch und einem Gesellschaftsanteilnießbrauch bestehen dabei erhebliche Unterschiede: Beim Gesellschaftsanteilnießbrauch ist die Ertragsberechtigung grundsätzlich auf einen entnahmefähigen Gewinn beschränkt, während beim Immobiliennießbrauch dem Nießbraucher die gesamten Mieterträge zustehen. Nach derzeit wohl herrschender juristischer Meinung besteht ein abspaltbarer echter Nießbrauch an der Mitgliedschaft ohne gleichzeitige Vollrechtsübertragung. Dies hat zur Konsequenz, dass der Nießbraucher nicht Gesellschafter wird, sondern im Verhältnis zur Gesellschaft nur die für die Sicherung seines Nießbrauchs wesentlichen Stimm- und Verwaltungsrechte unmittelbar ausüben kann. Der Nießbrauchbesteller bleibt daher Gesellschafter. Für Beschlüsse, die insbesondere den Kernbereich der Beteiligung betreffen, verbleibt das Stimmrecht deshalb grundsätzlich beim Nießbrauchbesteller. Es bestehen verschiedene Arten und Ausgestaltungen des Nießbrauchs. Der Vorbehaltsnießbrauch ist die in der Praxis am häufigsten gewählte Variante. Hierbei überträgt der vormalige Gesellschafter seine Anteile an einen Dritten und behält sich den Nießbrauch an den Anteilen vor. Der Nachfolger wird mithin Gesellschafter, der Überträger behält jedoch die Gewinnansprüche aus den Anteilen. Beim Quotennießbrauch wird der Nießbrauch nur auf einen Teil der Erträge beschränkt. Ebenfalls besteht noch die Möglichkeit eines Zuwendungsnießbrauchs an Anteilen. Hierbei verbleibt der Gesellschafter in seiner Gesellschafterstellung, nur der Ertrag aus den Anteilen wird Dritten, bspw. Kindern zugeordnet. Für den Fall, dass eine Unternehmensbeteiligung nicht im Wege der vorweggenommenen Erbfolge schenkweise auf den Nachfolger übertragen werden soll, sondern erst von Todes wegen, können bspw. überlebende Ehepartner mit einem sog. Vermächtnisnießbrauch bzgl. des Ertrags, ggf. auch Anteilig, bedacht werden.

Steuerrechtlich wurde das Nießbrauchsrecht bisher als Wirtschaftsgut des Sonderbetriebsvermögens qualifiziert. Dabei war es wichtig, dass sowohl der Nießbraucher als auch der neue Eigentümer des Gesellschaftsanteiles als Mitunternehmer bei der Personengesellschaft anzusehen sind. Dies konnte durch vertragliche Regelungen abgesichert werden, nachdem die allgemeinen Kriterien für die Mitunternehmereigenschaft erfüllt wurden. Es kam somit letztlich dazu, dass aus steuerlicher Sicht zwei Mitunternehmer vorliegen (Nießbraucher und neuer Eigentümer).

Neue BFH-Urteile werfen Fragen auf

Der IV. Senat des BFH ist dieser Auffassung nun in mehreren Urteilen entgegengetreten. Bereits in einem Urteil aus 2018 hat der IV. Senat geurteilt, dass an einem Gesellschaftsanteil nur eine einzige Mitunternehmerstellung begründet werden könnte. Neben Rechtsunsicherheiten hinsichtlich bestehender Nießbrauchsrechte, die oftmals auf das Ziel einer doppelten Mitunternehmerstellung ausgerichtet sind, stellen sich für eine Neuordnung auch eine Vielzahl neuer Fragen. So ist z. B. unklar, welche Einkunftsart der Nießbraucher dann überhaupt erzielt. Unbefriedigend ist auch, dass in einzelnen Bundesländern verbindliche Auskünfte zu diesem Sachverhalt nicht gewährt werden. Insofern sollten bei aktuell geplanten Übertragungen umfangreiche Rückforderungsrechte berücksichtigt werden.

Aufgrund der neuen Entwicklung in der BFH Rechtsprechung raten wir Ihnen, bisherige Nießbrauchskonstellationen auf ihre Wirksamkeit überprüfen zu lassen und bei Neugestaltungen fachlichen Rat einzuholen, die die vorstehende Entwicklung berücksichtigt. Wie ausgeführt bestehen hierbei rechtliche und steuerliche Fragestellungen, bei deren Lösung und einer für Sie maßgeschneiderten Umsetzung wir Sie gerne unterstützen.

Die vorstehenden Angaben sollen nur der ersten Information dienen und einen Überblick über die Thematik verschaffen. Je nach Einzelfall kann sich eine erhebliche Änderung der Pflichten und Rechte ergeben. Sollten Sie Fragen oder Beratungsbedarf haben, können Sie uns gerne kontaktieren.

Marc Conrad
Rechtsanwalt
Mail: Conrad@kmbpartner.de
0621 4250890

Dr. Rainer Bräutigam
Steuerberater
Mail: rainer.braeutigam@moore-tk.de
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